编者按：

审计期望差距是个长期困扰注册会计师界的问题，在审计供给方和审计需求方之间造成巨大误解，亟待弥合。为此，黄世忠教授撰写了《审计期望差距的成因与弥合》一文，对此问题进行深入探讨。此文在简要介绍审计期望差距涵义的基础上，基于ACCA的三维度分析框架，剖析审计期望差距的成因，分析了因审计需求方对审计供给方存在认知偏差而形成的认知差距、因审计供给存在质量缺陷而形成的执行偏差、因审计供给滞后审计需求而形成的演进差距。文章在后部分指出，审计期望差距的弥合需要财务报告生态系统的各攸关方相互理解、相向而行，并结合IAASB的观点和作者的思考，提出了弥合认知差距、执行差距和演进差距的相关建议。此文发表于《中国注册会计师》2021年第5期。

审计期望差距的成因与弥合

黄世忠

厦门会计学院

审计期望差距由来已久，造成误解，滋生困扰,损害注册会计师行业形象。每当上市公司出现重大财务或突然破产倒闭，为其财务报表提供审计服务的注册会计师往往被当作替罪羊，甚至成为连带责任承担者[1]。这种对注册会计师不合理的问责现象，国内外均不同程度存在，彰显了对会计责任与审计责任的混淆，折射出审计期望差距根深蒂固的影响。审计期望差距的弥合任重道远，亟待加深对其成因的了解，逐步改变审计供需失衡的局面。

一、审计期望差距的涵义

1974年，时任安永会计师事务所的总法律顾问Carl Liggo在《当代商务杂志》上发表了“期望差距：会计师的滑铁卢”一文，次提出期望差距（expectation gap）的概念。在该文中，Liggo将审计期望差距定义为独立会计师设想的预期表现水平与财务报表使用者设想的预期表现水平之间的差异（Liggo,1974）。按照Liggo的定义，只要注册会计师与使用者之间存在对财务报表审计的不同预期，就会产生审计期望差距。Porter认为，Liggio对审计期望差距的定义过于狭隘，忽略了注册会计师可能因主观或客观原因而未能实现其预期执业标准的事实，为此，她将审计期望差距定义为社会对审计师的期望与社会对审计师执业表现的认知之间的差异（Porter,1993）。她认为，审计期望差距可进一步细分为合理差距（reasonable gap）和执行差距（performance gap），前者代表社会对审计师的期望与审计师可合理预期应实现的执业水准之间的差异，后者包括准则缺陷差距（deficient standards gap）和执行缺陷差距（deficient performance gap）。同样地，Jennings等也从广义的角度将审计期望差距定义为公众期望审计职业提供的审计服务质量与该职业实际提供的审计服务质量之间的差异（Jennings et al,1993）。英国特许会计师公会（ACCA）和国际审计与鉴准则理事会（IAASB）也尝试从更广义的角度对审计期望差距进行定义。例如，ACCA将审计期望差距定义为社会公众认为审计师所做的工作与社会公众期望审计师做的工作之间的差异（ACCA，2019），IAASB将审计期望差距定义为使用者对审计师和财务报表审计所期望的与审计现实之间的差异（IAASB，2021）。

以上述定义为基础，本文将审计期望差距定义为在财务报告生态系统中以财务信息使用者和监管者为代表的攸关方对财务报表审计的期望值与注册会计师对财务报表的承诺值之间的差异。这里的期望值，是指财务信息的使用者和监管者期望注册会计师对财务报表是否存在和错误提供保（absolute assurance），承诺值是注册会计师认为财务报表审计只能对财务报表整体不因或错误而存在重大错报提供合理保（reasonable assurance），而无法提供保。与现有定义相比，本文对审计期望差异具有三个特点：一是明确审计期望差距的主体，指出审计期望差距不仅存在于财务信息的使用者与审计者之间，也存在于财务信息的监管者与审计者之间；二是明确了审计期望差距的客体，即财务报告生态系统中的不同攸关方对发现和错误的不同看法，财务信息的使用者和监管者认为注册会计师负有发现和错误的责任，而财务信息的审计者则认为财务报表的审计不是为了发现和错误，而是对财务报表整体上是否免受或错误的影响而产生重大错报提供合理保并对财务报表的整体公允性发表意见；三是明确承认注册会计师因自身或客观原因未能实现审计准则规定的执业标准也会导致审计期望差距，因为本文定义中的承诺值代表注册会计师向社会公众承诺其实际的执业标准不会低于审计准则规定的标准。

二、审计期望差距的成因

审计期望差距虽然是个老生常谈的话题，提及者甚众，但对其形成机理进行系统研究的并不多见。2019年，ACCA在对其来自澳大利益、加拿大、捷克、希腊、马来西亚、荷兰、新西兰、阿联酋和英国的11,000名成员进行调查的基础上，发布了《在审计中弥合期望差距》的报告，提出了审计期望差距的三维度分析框架，如图1所示。

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从上图可以看出，ACCA认为审计期望差距由认知差距（knowledge gap）、执行差距（performance gap）和演进差距(evolution gap)所组成。ACCA的三维度分析框架不仅深刻揭示了审计期望差距的三大成因，而且为弥合审计期望差距指明路径。

ACCA的三维度分析框架，也可用经济学的供需理论予以诠释。审计期望差距本质上是审计需求与审计供给的不均衡现象。当审计供给方（会计师事务所及其注册会计师）的服务达不到审计需求方（包括经过审计的财务信息使用者和监管者在内的攸关方，即社会公众）的期望时，审计期望差距将不可避免。具体地说，审计需求方对审计供给方存在认知偏差时就会形成认知差距，审计供给存在质量缺陷时就会形成执行偏差，审计供给滞后审计需求时就会形成演进差距。

（一）认知差距---审计需求方认知偏差造成的期望差距

顾名思义，认知差距源自社会公众对注册会计师在财务报表审计方面存在的认知差异。当社会公众认为注册会计师在财务报表审计所做的工作与注册会计师在财务报表审计实际做的工作存在差异时，就会产生认知差距。认知差距在绝大多数情况下是由于社会公众对注册会计师在财务报表审计中所扮演的角色和审计准则的要求存在误解造成的。包括但不限于：（1）社会公众往往认为注册会计师应该对经其审计的财务报表的真实性负责，注册会计师签发无保留意见的审计报告相当于承诺财务报表不存在任何或错误，而审计准则仅仅规定注册会计师有责任对经其审计的财务报表整体上是否不存在由于或错误导致的重大错报提供合理保；（2）财务报表审计存在固有限制（inherent limitations）和专业特点，社会公众对此可能不了解或不认同。譬如，注册会计师的审计是抽样的，而社会公众可能希望注册会计师的审计应该覆盖到所有和事项；（3）注册会计师获取审计的手段和方式受到诸多限制，既缺乏审计外调权，也高度依赖于第三方的诚信度。在银行存款、应收应付款以及购货和销售真实性的函过程中，如果第三方与被审计单位串通而提供虚回函，注册会计师将被虚的审计据误导，并可能导致审计失败。换言之，审计准则要求注册会计师发表的审计意见要以充分、适当的审计据为支撑，但在现实中注册会计师获取的审计据更多是说服性的（persuasive），而不是结论性的（conclusive）[2]。对此，社会公众不一定了解，也不一定接受；（4）注册会计师的审计是以重要性原则为基础的，仅就财务报表在重大方面的公允性发表意见，而社会公众可能不了解或不认可基于重要性原则的审计方法，因而期望注册会计师发现所有的错报；（5）社会公众通常认为财务信息十分，殊不知貌似的财务信息在生成过程中需要企业管理层大量的估计和判断，在审计过程中也需要注册会计师的再估计和再判断。对财务信息的期望，与其说是需求，不如说是苛求。

可见，认知差距的主要责任在于社会公众，但准则的缺陷以及注册会计师界与社会公众缺乏有效沟通，也在一定程度上加剧了认知差距。如审计报告不能清晰表述注册会计师与财务和持续经营相关的责任，在重要性原则和重大不确定性方面，会计准则和审计准则的规定也不尽一致。

（二）执行差距---审计供给质量缺陷造成的期望差距

为确保高质量，审计准则规定了财务报表审计必须履行的测试程序和应当获取的审计据，但注册会计师实际执行的标准可能低于审计准则规定的标准，获取的审计据可能不如审计准则规定的那么充分和适当，从而产生执行差距。造成执行差距的主要原因可概括为五个方面：职业道德、履职能力、执业水平、内控依赖和执业准则。业道德方面，现行审计委托制度有可能导致独立性缺失，会计师事务所基于竞争压力，担心坚持高标准、严要求会丢失客户，导致其注册会计师迁就被审计单位管理层不合符会计准则的会计处理。此外，近闹得沸沸扬扬的“放飞机”[3]事件，固然与审计人员时间紧、压力大有关，也在一定程度上暴露了审计人员敬业精神缺失、职业道德意识不强的问题。在履职能力方面，执行差距主要表现为会计师事务所承接的审计业务与其胜任能力不相匹配，如对客户所在行业的竞争格局、技术特点、商业模式缺乏了解，承接的审计业务量与审计人力资源不相称，配备的注册会计师和其他审计人员执业经验不足、执业水平不高或知识结构不合理等。在执业水平方面，执行差距主要表现为注册会计师设计的审计方案不契合被审计单位的业务特点，关键审计事项选择不当，项目复核等质量控制程序执行不到位等。在内控依赖方面，执行差距主要表现为注册会计师过度信赖被审计单位的内部控制，被审计单位规模巨大时这种现象尤其明显。大型国企和大型金融机构，其业务量巨大、分支机构遍布海内外。针对这类客户的审计，注册会计师往往采取基于控制性测试的审计策略，但若控制性测试不当，未能发现客户内控的重大缺陷，审计质量将因过度信赖或错误信赖而受重大影响。在执业准则方面，审计准则和质量管理准则日益增多、日趋复杂，如果准则制定机构未能提供足够的执业指南、辅助材料和专业培训，理解上的偏差将导致注册会计师的实际执业质量低于审计准则规定的标准。

必须指出的是，学术界有一种观点并不认可执行差距，他们认为审计期望差距不应该包括执行差距，因为执行差距主要是由注册会计师未能严格遵循和执行审计准则的要求所造成的，与社会公众的期望毫不相关。为此，IAASB主张在分析和应对执行差距时，应主要聚焦于审计准则要求不明确导致注册会计师未能严格遵循的领域。笔者认为，结合中国实际，审计准则要求不明确导致审计质量低于准则要求的现象并不常见，上述五个方面的原因才是造成审计质量低于准则要求的关键，因此将执行差距纳入审计期望差距更加实事求是。

（三）演进差距---审计供给滞后需求造成的期望差距

当审计供给滞后于审计需求，审计准则的规定未能满足社会公众与时俱进的正当期望时，演进差距便油然而生。审计准则变革迟缓，社会公众预期提高，演进差距将日趋扩大。一方面，相对于日新月异的信息技术进步和商业模式创新，审计准则变革明显滞后，会计师事务所利用大数据、人工智能等信息技术赋能审计工作进展缓慢，注册会计师在发现方面乏善可陈。另一方面，社会公众对注册会计师发现弊寄予厚望。ACCA在2019年对其1.1万名会员的问卷调查发现，一半以上的反馈者认为注册会计师有责任发现弊，35%的反馈者期望注册会计师“总是能够发现并报告所有”，而不仅仅是可能导致重大错报的弊。社会公众对发现弊日益高涨的期望值与注册会计师拒不承认舞发现责任的坚定性形成了强烈的反差，上市公司手法的新花样与注册会计师应对弊的旧套路显得格格不入，由此形成了巨大的演进差距。就舞而言，演进差距不仅没有缩小，反而扩大，令人忧心，值得深思。

笔者认为，进入新经济时代，面对社会公众对发现的殷切期望，注册会计师界继续坚称财务报表审计不是为了发现舞也发现不了弊，不一定是明智之举。借助信息技术赋能，配置法务会计资源，着力提高舞发现能力，逐步缩小演进差距，或许是注册会计师界更为现实可行的选项。

三、审计期望差距的弥合

审计期望差距根深蒂固，其弥合不可能一蹴而就，但不等于注册会计师界可以等闲视之。审计期望差距由多方造成，仅凭注册会计师界的努力无法弥合，迫切需要财务报告生态系统中的各攸关方换位思考，相互理解，相向而行。

（一）认知差距的弥合

归根结底，认知差距是由信息不对称和沟通不顺畅造成的。因此，在一些学术文献中有时也将认知差距称为沟通差距（communication gap）或解读差距（interpretative gap）。增进社会公众与注册会计师界的沟通，其对财务报表审计的误解，是弥合认知差距的根本出路。学术界与实务界有必要以通俗易懂的方式，向社会公众特别是财务信息的使用者、监管者和仲裁者（法官和律师）澄清他们对财务报表审计存在的诸多误解，当务之急是千方百计他们在以下八个方面存在的误解。

1.对审计意见的误解。注册会计师对财务报表发表的审计意见分为四种类型：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。不同类型的审计意见背后潜藏着十分高深的专业性，社会公众对此不一定理解，往往望文生义。无保留意见容易被社会公众所误解，很多人通常从字面上将无保留意见理解为注册会计师对被审计单位财务报表的真实性和准确性提供毫无保留的背书。事实上，根据审计准则的规定，无保留意见无非代表注册会计师认为被审计单位的财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并能够公允反映其财务状况、经营成果和现金流量。这里的两个措辞十分关键，一是“所有重大方面”，二是“公允反映”。“所有重大方面”蕴含着注册会计师对重要性（materiality）原则的运用。《中国注册会计师审计准则221号—重要性》第三条指出，重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。换言之，如果被审计单位的财务报表存在的错报不会影响使用者的经济决策，则注册会计师仍可对财务报表发表无保留意见。相对而言，“公允反映”（present fairly）是一个比较含糊、缺乏权定义的概念，这种局面直至1991年美国注册会计师协会（AICPA）发布了第69号审计准则说明书《在独立审计师报告中根据公认会计原则公允反映的涵义》才得以改变。该说明书对被审计单位的财务报表是否公允反映规定了五个标准：（1）选择和应用的会计原则是公认的；（2）选择和应用的会计原则在彼时彼地是恰当的；（3）财务报表及其相关附注富有关于可能影响其使用、理解和解释的事项的信息；（4）财务报表表达的信息已按合理方式加以分类和综合，既非过分详细，也非过分概括；（5）财务报表通过在可以接受的合理限度内表达财务状况、经营成果和现金流量，来反映其旨在反映的交和业务（夏鹏，1997）。可见，审计准则对无保留意见的规定实际上是有保留的，是以“重要性”和“公允反映”为前置条件的，这显然与社会公众按字面理解的意思大相径庭。

（2）对合理保的误解。每当资本市场出现财务造事件时，社会公众往往将矛头直指注册会计师，因为他们认为注册会计师有义务发现所有的舞，包括非重大的弊。在社会公众眼里，既然注册会计师对财务报表发表了无保留审计意见，就意味着他们对财务报表不存在舞提供。这种思维定性与审计准则的规定相去甚远。《中国注册会计师审计准则141号—财务报表审计中与弊相关的责任》第五条指出被审计单位治理层和管理层对防止或发现弊负有主要责任，第六条指出在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于弊或错误导致的重大错报获取合理保。《中国注册会计师审计准则101号—注册会计师的总体标和审计工作的基本要求》第二十条指出，合理保是一种高水平，当注册会计师获取充分、适当的据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保。该条规定还明确指出，由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理，不能提供。可以说，在所有认知差距中，社会公众与注册会计师对舞发现责任的看法分歧是具代表性的，对审计行业形象的负面影响也是大的。社会公众对此的误解以弥合认知差距应作为优先事项提上行业主管部门的工作日程。

（3）对报表责任的误解。社会公众将财务报表的会计责任与审计责任混为一谈，这在国内外司空见惯，由此造成了另一经典的认知差距，其结果是迫使注册会计师承当了不该承当的责任。报表责任可分为会计责任与审计责任。按照法律法规的规定，被审计单位的管理层和治理层必须对其财务报表承当会计责任，注册会计师仅应对被审计单位的财务报表承当审计责任。具体地说，被审计单位的管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于弊或错误导致的重大错报。治理层负责监督被审计单位的财务报告过程。注册会计师的责任是按照审计准则的要求对被审计单位的财务报表进行审计，对财务报表整体不存在由于弊或错误导致的重大错报获取合理保，并出具包含审计意见的审计报告。虽然法律法规明确界定了会计责任与审计责任，但二者的区分和认定颇具专业性和复杂性。社会公众对此存在误解尚情有可原，但如果谙熟法律法规秉承依法办事的监管部门和司法部门也将二者混淆在一起就匪夷所思了。遗憾的是，这种现象时有发生。弥合对报表责任误解形成的认知差异，必须先从监管部门和司法部门做起。

（4）对财务报表的误解。社会公众对财务报表的深刻印象一是晦涩难懂，二是确严谨。晦涩难懂的印象无疑是正确的，精严谨的印象却有失偏颇。建立在权责发生制基础上的财务会计，与客观事实渐行渐远，貌似精的会计数字，背后充斥着主观的估计和判断（黄世忠，2019）。估计判断与权责发生制会计相伴而生，收入确认、资产减值、公允价值、成本归集、费用分摊、折旧计提等无不掺杂着估计判断因素。被审计单位的管理层编制财务报表时需要估计判断，注册会计师审计财务报表时也需要再估计和再判断。此外，重要性水平的确定、审计据的获取、审计风险的评估等也高度依赖于估计和判断。因此，社会公众要求被经注册会计师审计的财务报表做到确无误，无异于缘木求鱼。值得指出的，会计和审计的估计判断，通常是在信息十分有限的不确定性情况下做出的，存在误差或差错在所难免，忌讳的是后见之明（hindsight）,即利用事后获取的进一步信息去评判以前的估计判断。对很多会计师事务所和注册会计师的处罚案例，均可以看出后见之明的影子，这种有违公平原则的做法就是认知差距消极影响的典型例。

（5）对审计范围的误解。注册会计师发现不了的舞问题，为何监管部门一旦介入就查得清清楚楚？这是社会公众经常产生的疑问。监管部门之所以能够发现弊，并不是其审计水平高于注册会计师，而是他们拥有了注册会计师所没有的外调权，拥有几乎不受限制的审计范围延伸权。注册会计师缺乏外调权，虽然只是财务报表审计的众多固有限制之一，但这个固有限制却是致命的。研究表明，我国上市公司2010-2019年财务弊主要集中在对利润表的粉饰和操纵上，收入弊已成为财务弊的“重灾区”，占比高达68.14%（黄世忠等，2020）。就易造型的收入弊而言，上市公司往往与其客户、关联方（包括隐性关联方）和金融机构里应外合，串通弊。由于缺乏外调权，注册会计师无法将审计范围延伸至这些协助造的第三方，因而难以发现收入弊。抑制内外勾结的收入有效的方法是将审计范围延伸至第三方，但法律法规只将外调权赋予监管部门，注册会计师只能通过询和函判断销售易的真实性，一旦第三方蓄意配合上市公司造，询和函的效果可想而知。

（6）对审计抽样的误解。审计抽样是现代审计的显著特征之一，审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序。对于规模较大的被审计单位，采取全覆盖的审计方法不切实际，审计抽样是唯可行的方法。审计抽样不可避免存在抽样风险，即注册会计师根据抽查样本得出的结论，可能不同于对整个总体实施与样本相同的审计程序所得出的结论，从而遗漏一些错报。尽管审计抽样是国内外通行的审计惯例，社会公众对此不一定了解和接受，或者不能容忍抽样风险导致的错报，由此形成了另一种认知差距。

（7）对审计据的误解。社会公众对审计据的性质普遍存在误解，往往高估审计据的明效力，对注册会计师寄予过高的期望，从而形成认知差距。从明效力的角度看，审计据分为说服性据和结论性据。说服性是指注册会计师获取的审计据与审计对象的客观事实存在一定差异，而结论性据是指注册会计师获取的审计据与审计对象的客观事实相吻合。中国注册会计师审计准101号和141号均明确指出，注册会计师支持其审计意见的大多数审计据是说服性而非结论性的。审据说服性多于结论性，与审计程序的性质、时间和范围密不可分。就审计程序的性质而言，注册会计师主要采用观察、询问、抽查、函、析性复核、重计算等方法，通过风险评估程序、控制测试程序和实质性测试程序只能对财务报表是否不存在因弊或错误导致的重大错报提供间接的据，难免与客观事实存在差异。这种差异如果在可接受的误差范围之内，就不会对审计意见的恰当性产生影响，如果超出误差范围，就会形成错误的审计意见。就审计程序的时间而言，大部分的审计程序是在资产负债表日后实施的，注册会计师需要根据事后执行的程序，推断被审计单位各类交和事项、账户余额和相关列报的认定在报告期内和资产负债表日是否正确。审计程序的滞后性，决定着由此获取的审计据只能是说服性而非结论性。就审计程序的范围而言，抽样审计加上不能将审计范围延伸到被审计单位之外的局限，决定着注册会计师为了判断被审计单位各类易和事项、账户余额和列报的认定是否真实、完整和准确所获取的据存在着与客观事实不相符的风险，这种说服性的据，其明力显然逊色于结论性据。

（8）对审计失败的误解。客观限制、能力不足、道德缺失都可能造成审计失败。因客观限制（如不能将审计范围延伸到第三方、时间和成本限制等）和能力不足（如对会计准则和审计准则理解不到位、执业经验不足、职业怀疑不够等）引发的审计失败，本质上属于注册会计师的过错行为，只有因道德缺失（如明知财务报表存在因舞或错误导致的重大错报而听之任之，或参与被审计单位的弊行为）造成的审计失败才属于注册会计师的故意行为。区分过错行为与故意行为至关重要，否则就可能造成冤错案。新券法实施前，对会计师事务所及其注册会计师的经济处罚大幅高于对财务弊负有主体责任的上市公司[4]，以及近年来少数有违“过罚相当”原则的司法判决，折射出的是对审计失败性质的误解，形成了另一种亟待弥合的认知差距。如果不对审计失败的过错行为和故意行为加以区分，动辄判处会计师事务所为上市公司财务弊给投资者造成的损失承当连带赔偿责任，无异于对风险投资提供变相的刚性兑付，终迫使会计师事务所将风险溢价转嫁给投资者，不利于资本市场的健康发展。

（二）执行差距的弥合

如前所述，执行差距是审计供给质量缺陷造成的，这主要是注册会计师的责任。执行差距的弥合，关键是提高审计质量，需要注册会计师行业自我反省，正视不足、寻找差距，补齐短板。只有注册会计师自觉杜绝低于审计准则规定标准的执业行为，执行差距才有望得到弥合。

（1）牢记行业初心使命，勇于承当社会责任。对被审计单位的财务报表是否公允反映发表审计意见，缓解信息不对称，降低易成本，促进资源优化配置，维护市场经济秩序，是注册会计师行业的初心使命。注册会计师承当了超越其与被审计单位业务关系的公众责任，对投资者和债权人等会计信息使用者负有忠诚义务，必须始终秉承公众利益至上的原则，在任何情况下都不得将自身的利益和被审计单位的利益凌驾于公众利益之上。忘却初心使命，罔顾公众利益，注册会计师必将失去提高审计质量的精神动力。

（2）加强职业道德教育，培养敬畏敬业精神。坚守诚信为本、操守为重的道德底线，将专业主义和职业道德内化于心，外化于行，注册会计师才能降低审计失败风险（黄世忠，2019）。反之，职业道德观念淡薄，对职业操守和审计准则缺乏敬畏之心，对审计工作缺乏敬业精神，提高审计质量只能是一种奢望。“放飞机”现象在行业内比较普遍，说明从业人员特别是线审计人员职业道德观念不强、敬畏敬业精神缺失。“放飞机”无视职业道德，危害执业质量，有损行业形象，亟待整顿，予以制止。

（3）守住社会审计之魂，恪守超然独立立场。独立性是注册会计师的立命之本，离开独立性，社会公众对注册会计师行业的信任将荡然无存。很多审计质量低下和审计失败的案例背后均潜藏着独立性问题。独立性原则要求注册会计师与被审计单位保持形式独立和实质独立，会计师事务所有责任为注册会计师及其他从业人员提供严格的独立性守则，要求他们秉承客观公正、超然独立的立场发表审计意见，决不能为了自身的经济利益而偏袒、迁就被审计单位。

（4）树立本领恐慌意识，重视专业能力建设。作为专业人士，注册会计师理应知道得别人早、知道得比别人多、知道得比别人深，拥有真才实学和高超的专业本领。进入知识经济时代，信息通信技术不断迭代，商业模式创新日新月异，企业经营业务日趋复杂，会计审计准则频繁变化，对知识更新和学习能力提出了严峻的挑战。注册会计师应当树立本领恐慌意识，会计师事务所必须重视专业能力建设，合理搭配专业人士的知识结构，延揽不同学科背景（如IT、税务、咨询、金融、管理、法律等）的专业人士加盟，注重后续职业教育和知识更新，夯实提高审计质量的人才基础。

（5）借助信息技术进步，提高弊发现能力。借助大数据、人工智能等信息技术的赋能，构建财务弊识别模型，从行业业务、财务税务、公司治理、内部控制和数字特征等维度，通过财务数据与业务数据交叉印，识别被审计单位的财务异常迹象，不仅可以极大改善审计工作效率，而且可以大幅提供注册会计师发现舞的能力，有效防范审计失败。此外，有条件的会计师事务所应当尽可能建立细颗粒度的行业和业务数据库，为采用风险导向审计模式奠定扎实的数据基础。

（6）健全质量管理体系，强化项目质量复核。高质量审计要求会计师事务所建立、实施和运行一整套涵盖报表审计、报表审阅、其他鉴和相关服务的质量管理体系，强化项目质量复核，委派合乎资质要求的项目质量复核人员，厘清其复核职责。《会计师事务所质量管理准则第5101号—业务管理质量》和《会计师事务所质量管理准则第5102号—项目质量复核》为会计师事务所及其注册会计师提供了根本遵循。只有严格执行中注协的这两个准则，注册会计师行业才能确保审计高质量，才有望弥合执行差距。

必须指出。提高审计质量仅仅依靠注册会计师自身的努力是不够的，还应当改革制度安排，强化行业监管。只有从行业内部和外部双管齐下，双向发力，才能真正实现高质量审计[5]。

（1）改革制度安排，净化执业环境。一是改革被广为诟病的审计委托制度，从制度源头上解决与审计质量息息相关的独立性不高问题。现行由被审计单位直接聘请会计师事务所的审计委托制度有损注册会计师的独立性，亟待改革。可供选择的审计委托制度改革包括：赋予审计委员会审计委托权；试点第三方付费的审计委托模式；探索向保险公司投保财务报表险并由保险公司聘请会计师事务所的审计委托制度。二是实行会计师事务所强制轮换，进一步提高注册会计师的独立性。长期接受被审计单位的审计委托，容易导致注册会计师与被审计单位的管理层关系过于密切，既不利于注册会计师保持超然独立的立场，不敢挑战被审计单位的会计问题，也不利于注册会计师保持应有的职业怀疑，不能形成对弊和错误的职业敏感性。三是修改法律法规，抑制第三方配合造。注册会计师的审计具有法定审计的性质，对于维护市场经济秩序意义重大。关联方、客户、供应商和金融机构等第三方配合配合造，是干扰注册会计师履行法定职责的犯罪行为，但迄今为止只有极少数配合造的第三方受到法律惩处。可考虑通过修法或释法，将配合造的第三方界定为破环市场经济秩序罪；四是赋予审计外调权，抑制内外勾结的财。监会及其派出机构披露的行政处罚或采取的行政监管措施表明，上市公司的财务造呈现越来越多的里应外合、内外勾结的特点，与关联方、客户、供应商、金融机构虚构易和业务的财务造时有发生。修改法律法规，赋予注册会计师必要的审计外调权，才能从根本上发现和遏制这种易型财务造；五是倡导“过罚相当”原则，公正处理审计失败的民事赔偿问题，避免因“过罚失当”造成会计师事务所人才流失或难以延揽高素质人才而导致审计供给不足。

（2）强化行业监管，倒逼质量提升。过去二十年来，美国资本市场未再发生类似安然和世界通信等恶性弊案和安达信等重大审计失败，这在很大程度上归功于萨班斯-奥克斯利法案的通过和公众公司会计监督委员会（PCAOB）的成立。美国的经验表明，强有力的行业监管有助于倒逼会计师事务所及其注册会计师提升审计质量，弥合执行差距。结合我国注册会计师行业和资本市场的实际，加强行业监管可采取一系列组合措施。一是借鉴PCAOB的做法，加大对从事券业务的会计师事务所的巡查力度和频率，并且将巡查发现的审计缺陷公开披露，督促会计师事务所及其注册会计师限期整改。公开披露受检查会计师事务存在的审计缺陷，也有助于其他会计师事务所引以为戒，防范于未然；二是对于严重违反职业道德而导致的重大审计失败，对负有直接责任的注册会计师实施终生行业禁入，并移交司法机关按新券法追究其刑事责任；三是借助现代信息技术，建立行业监管预警系统，扭转上市公司财务弊东窗事发后行业监管才事后介入的被动局面，提高行业监管的及时性、针对性、效率性和震慑力。四是根据例行监管和专项检查发现的突出审计问题和会计问题[6]，向注册会计师发出提示函，并适时修改相关审计准则，督促注册会计师改进审计程序；五是开展“放飞机”专项检查和整顿活动，促使注册会计师严格按照审计准则要求执业，提供合乎质量标准的审计服务。

（三）演进差距的弥合

演进差距本质上是注册会计师满足不了社会公众日益增长的反弊期望造成的审计供给不足问题。一方面，社会公众普遍认为注册会计师对财务报表的审计如果不能发舞，审计价值将大打折扣。另一方面，注册会计师过去十年在发现财务弊方面表现不彰，如表1所示。

表1 2010-2019注册会计师为发生舞的

上市公司发表的审计意见类型

资料来源：黄世忠等（2019）“2010-2019年中国上市公司财务弊分析”。

注册会计师反弊能力不强，原因有很多，如社会诚信度不高、制度安排不合理，执业环境恶劣等，但也与注册会计师行业长期坚持财务报表审计不是为了发现弊也发现不了弊的立场有关。既然无力改变社会公众日益高涨的反弊期望，注册会计师行业唯有增强反舞能力，才能逐步弥合日益扩大的演进差距。具体而言，可考虑从以下三个方面入手。

（1）修改审计准则规定，加大弊发现责任。对社会公众的反弊期望做出让步和妥协。修改审计准则关于财务报表审计目的表述，明确要求注册会计师承当发现重大财务弊的责任，因为重大财务弊必定导致重大错报。可考虑将《中国注册会计师审计准则141号—财务报表审计中与弊相关的责任》中“注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于弊或错误导致的重大错报获取合理保”修改为：注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在重大弊和重大错报获取合理保。这样的修改将注册会计师发现弊的责任由隐含的表述改为直接的明示，有利有弊。有利的方面是可大幅增册会计师的反弊意识，促使其设计和实施反弊审计程序，以满足社会公众对反弊的殷切期望。存在的弊端是加大了注册会计师的反弊责任，增大了其诉讼和赔偿风险。这种弥合演进差距的做法比较激进，难以在所有财务报表审计实施，可考虑先在上市公司的财务报表审计中试行。当然，加大注册会计师发现弊的责任需要一系列的配套改革，既包括上述提到的赋予注册会计师外调权、改变审计委托制度、坚持“过罚相当”的民事赔偿原则，也需要大幅提高审计收费，作为注册会计师的风险溢价和风险补偿。

（2）借助信息技术赋能，提高弊发现能力。人工智能、区块链、云计算、大数据、物联网等信息技术进步汹涌澎湃，势不可挡，迫使很多传统行业转型升级。注册会计师这个古老的传统行业，同样需要转型升级。总体上看，注册会计师行业在利用信息技术赋能方面已经严重落后，亟待奋起直追。只有在信息技术方面加大人力和物力投入，借助信息技术赋能，开发弊识别系统并将嵌入审计程序中，大幅提高弊发现能力，才能弥合演进差距，注册会计师行业才能勇立进步潮头，永葆生机活力。

（3）强化法务会计培训，配备法务会计团队。法务会计（forensic accounting）是指综合运用会计学、审计学、犯罪学、心理学、据学、侦察学等知识和技术，旨在获取能够被司法部门、监管部门和相关当事人采信的涉及财务弊等会计据资料的特殊学科。为了满足社会公众日益增长的反弊需求，弥合演进差距，注册会计师行业应当整合各方资源，强化法务会计培训。有条件的大型会计师事务所应当尽快配备法务会计团队，指派其及时介入弊风险较高的审计项目特别是上市公司的审计项目，帮助注册会计师拓宽反弊思路、执行反舞程序、甄别会计据真伪、提高弊发现机率。（完）